Возврат налога как излишне уплаченного или его зачет: наиболее важны 2 условия

Руководитель отдела налогового права
Григорьева С.А.

Причины и правовые основания возврата налога или переплаты по налогам

В рамках осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации могут столкнуться с ситуаций, когда в т. ч. по независящим от них причинам, образуется или выявляется переплата по налоговым платежам.

Причинами ее образования могут быть различными: ошибки, допущенные организациями при исчислении налоговой базы и/или применении повышенных ставок, изменение законодательства и/или режима налогообложения, исчисление суммы налога к уменьшению по окончанию налогового периода и т.д.

По общему правилу, установленному в пп.5. п.1. ст. 21 НК РФ, организации имеют право на возврат излишне уплаченного налога или его зачет в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Однако, при квалификации уплаченных сумм в качестве переплаты необходимо учитывать, что данная квалификация возможна только в случае, когда исчисление и уплата соответствующих сумм производилась организациями самостоятельно, т.е. без участия ИФНС РФ.

Указанный поход был сформирован в Определении Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 № 503-О, а так же Постановлениях Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11, от 27.07.2011 № 2105/11).

Возврат излишне уплаченного налога или его зачет в ситуации, когда организация произвела уплату соответствующих сумм на основании доначислений ИФНС РФ, производится по правилам ст. 79 НК РФ, регламентирующим возврат излишне взысканных сумм (а не излишне уплаченных).

При этом должны быть соблюдены 2-х основных условия.

Первое условие для возврата налога

Получение средств из бюджета прежде всего требует установления и документальногоподтверждения наличия факта переплаты (это первое основное условие).

Такая переплата может быть обнаружена как непосредственно организацией, например, в процессе проведения совместной сверки с ИФНС РФ, так и самостоятельно ИФНС РФ.

В последнем случае ИФНС РФ обязана сообщить организации об указанном обстоятельстве в течение 10 рабочих дней со дня установления данного факта путем направления в его адрес соответствующего извещения. Неисполнение контролирующим органом данной обязанности в последующем может быть оценено судом как обстоятельство, препятствующие организации реализовать свое право на своевременный возврат налога и/или его своевременный зачет.

Зачет в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления организации по решению ИФНС РФ, которое должно быть принято не позднее 10 дней с момента его подачи.

Зачет переплаты в счет погашения недоимки по иным налоговым платежам, задолженности по пениям и штрафам, производится ИФНС РФ самостоятельно на основании решения о зачете, принимаемого в течение 10 дней со дня обнаружения факта переплаты.

Аналогичные правила установлены и для возврата излишне уплаченного налога.

Так, согласно п. 6. ст. 78 НК РФ, возврат осуществляется на основании письменного заявления организации в течение одного месяца со дня получения ИФНС РФ такого заявления.

Однако, в отличие от зачета возврат налога возможен исключительно в ситуации отсутствия у недоимки соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию.

Если после получения заявления на возврат налога ИФНС РФ будут выявлены указанные обстоятельства, возврат переплаты по налогам будет осуществлен только после зачета переплаты в счет выявленной недоимки.

Второе условие для возврата налога

Заявление о зачете, возврате переплаты по налогам излишне уплаченных сумм может быть подано налогоплательщиком в течение 3 (трех) лет со дня уплаты указанной суммы - то есть срок подачи этого заявления не должен быть пропущен (это второе основное условие).

При определении данного срока необходимо учитывать следующее. Поскольку уплата налоговых платежей осуществляется в формах, определенных пунктом 3 статьи 45 НК РФ, трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением организацией налоговой обязанности и до дня подачи ей заявления о зачете (возврате) при условии, что сумма, на которую претендует организация, не менее суммы платежей, в отношении которых предъявлены в банк платежные поручения и/или) вынесены ИФНС РФ решения о зачете указанных сумм.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 № 8395/11.

При этом в НК РФ отсутствуют нормы, регламентирующие определение срока на возврат переплаты по налогам в случае уплаты налогового платежа по частям на основании нескольких платежных поручений. Официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу нет. Однако, согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.06.2004 г. по делу № 2046/04, если налоговый платеж уплачивался на основании нескольких платежных поручений в течение определенного срока, то срок на подачу заявления на возврат излишне уплаченного налога или его зачет должен исчисляться отдельно по каждому платежу.

Срок на подачу заявления о возврате переплаты по налогам, образовавшейся за счет уплаты авансовых платежей, по мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в Постановлении от 28.06.2011 № 17750/10, должен исчисляться с даты представления организацией налоговой декларации по налогу, в отношении которого уплачены авансовые платежи за соответствующий период, но не позднее срока, установленного для ее представления.

В случае, если налогоплательщик пропустит установленный срок для подачи заявления на возврат переплаты или ее зачет, оно может обратиться в суд с требованием о возврате излишне уплаченной суммы.

При обращении в суд срок исковой давности для такого обращения будет исчисляться по общим правилам - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Вопрос об определении момента времени, когда организация узнала или должна была узнать об излишней уплате, по мнению Президиума ВАС РФ, отраженному в Постановлении от 25 февраля 2009 г. N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех обстоятельств.

Так, по мнению судей, по рассматриваемой категории дел суду необходимо установить и оценить следующие обстоятельства:

• причину, по которой у организации возникла излишне уплаченная сумма;
• наличие у организации возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации (в случае обоснования причин пропуска срока фактом подачи уточненной декларации);
• изменение действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат.

При этом, бремя доказывания вышеуказанных обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на заинтересованное лицо - организацию.

Обобщение подхода судов при разрешении споров по возврату излишне уплаченного налога

Обобщая судебную практику по рассматриваемой категории дел, можно сделать вывод о том, что единый подход судей при оценке доказательств обусловлен следующим.

По мнению судей, учитывая, что организации уплачивают налоговые платежи самостоятельно, информация о наличии излишне уплаченной суммы становится им доступной в период, когда руководитель подписывает декларации с указанием сумм, подлежащих уплате, и/или платежные поручения о перечислении соответствующих сумм в бюджет.

Отсутствие должного контроля, за исчислением и уплатой налоговых платежей в бюджет, некомпетентность соответствующих работников организации, загруженность работой ее руководителя не может рассматриваться как законное основание для исчисления срока давности не с момента уплаты налогов, а, например, с момента, когда был составлен акт сверки или получен баланс расчетов с бюджетом (выписка операций по расчету с бюджетом).

Принимая во внимание вышеизложенное, избежать возможного налогового спора с ИФНС РФ, обусловленного получением отказа в возврате излишне уплаченного налога или его зачете, помогут мероприятия по систематическому анализу и выявлению налогоплательщиком наличия таких переплат, в т. ч., систематическая сверка с ИФНС РФ.