Восстановлении НДС при экспорте с 01.01.2015 года
Ведущий юрист отдела налогового права
Дорофеев С.Б.
Как изменился порядок восстановления НДС при экспорте с 01.01.2015 года
В рамках исполнения нами услуги Возмещение НДС при экспорте возник вопрос о восстановлении НДС, и нами были сделаны следующие выводы.
В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. по состоянию на 2014 г.) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 ст.164 настоящего Кодекса.
Восстановление НДС при экспорте 2015 года осуществляется по общему правилу: восстановлению подлежит налог в размере, ранее принятом к вычету.
Чтобы ответить на вопрос, когда производится восстановление НДС при экспорте, следует руководствоваться правилом, в соответствии с которым восстановление налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 ст. 164 настоящего Кодекса.
Восстановление НДС при экспорте влечет за собой возможность уменьшить налог к уплате (за исключением сумм, восстановленных в соответствии с подпунктом 6 настоящего пункта) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 ст. 164 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных ст. 167 настоящего Кодекса.
Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" указанный пункт утратил силу, при этом аналогичные по смыслу нормы (или противоположные им) в другие статьи НК РФ добавлены не были, в связи с чем по данному вопросу возникла некоторая правовая неопределенность.
В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ уменьшение сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 ст. 171НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 ст. 164 НК РФ (экспортной деятельности), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов).
Таким образом общие условия применения вычетов по товарам (работам, услугам), приобретаемым для экспортной деятельности остались неизменными, однако, порядок действий налогоплательщика в случае, когда они изначально приобретались для реализации на внутреннем рынке теперь не определён.
НК РФ в общем виде устанавливает два пути принципиального действия налогоплательщика при предъявлении ему суммы налога со стороны продавцов – отнесение на затраты, частным случаем которого является восстановление налога (170 НК РФ) или применение налоговых вычетов (171 НК РФ).
Если общие условия применения налоговых вычетов у налогоплательщика присутствуют, то в дальнейшем начинают действовать нормы о порядке, в том числе, моменте их применения, предусмотренные ст. 172 НК РФ.
Однако, указанная статья не регулирует ситуацию, когда товары, изначально приобретенные для осуществления одних операций (при которых вычет мог применяться и применяется ранее) впоследствии оказались использованы в других операций (по которым он применяется позднее).
Как уже отмечено выше, для экспорта последствие в виде необходимости восстанавливать налог в этом случае было предусмотрено ранее пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Теперь же этого последствия нет, в связи с чем в НК РФ нет прямой нормы о том, что учет («восстановление») суммы ранее примененного вычета в целях налогообложения должен производиться в период отгрузки на экспорт (то есть нет нормы о том, что учет данной суммы не влечет необходимости в уточненной декларации в периоде его применения).
В свою очередь при отсутствии такой нормы возможен вывод (позиция налогового органа) о том, что в момент отгрузки товара на экспорт, вычет по которому был уже применен ранее, необходимо уменьшить по декларации, где он был заявлен при приобретении товара и откорректировать данную декларацию, а также доплатить пени (а вычет по данному товару, отгруженному на экспорт, заявить только после полного сбора документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %).
В соответствии с правилами толкования правовых норм в данном случае необходимо установить общую и специальную норму, подлежащие применению.
Восстановление НДС при экспорте согласно новому порядку, в свою очередь не влечет необходимость подачи уточненной декларации и не делает ранее принятый к вычету НДС неправомерным.
В соответствии с правилами толкования правовых норм в данном случае необходимо установить общую и специальную норму, подлежащие применению.
Однако, особенностью этой ситуации является то, что для в этой ситуации хронологически есть две специальные нормы:
- (п. 1 и 1.1. ст. 172 НК РФ), – о применении вычетов после принятия на учет и в пределах трех 3 при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или для перепродажи (при этом нет конкретизации – внутренний рынок или экспорт – и то, и другое – объекты налогообложения),
- (п. 3 ст. 172 НК РФ) - о применении вычетов только на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала сбора всех документов (которая применяется в последующий момент).
По нашему мнению, обе эти нормы могут признаваться специальными, меняя друг друга с течением времени. При этом изначальное применение вычетов при наличии соответствующих условий, по нашему мнению, вне зависимости от последующей судьбы товаров не приводит их к неправомерным (в результате отгрузки на экспорт), поскольку вывод о правомерности/неправомерности ст. 171-172 НК РФ привязан исключительно к моменту, когда они применяются. То есть, вывод о неправомерности вычетов не может быть сделан задним числом исходя из последующих обстоятельств, не имевших место на момент их законного применения.
Таким образом, вне зависимости от того, в каких операциях использованы товары, по нашему мнению, обязанности по подаче уточненной декларации и корректировке суммы изначально правомерно заявленных вычетов у налогоплательщика нет (в противном случае, подача уточненной декларации означала бы признание неуплаты налога за предшествующий период – то есть факт совершения налогового правонарушения).
Однако, вопрос о том, нужно ли в этом случае восстанавливать сумму примененных вычетов и если нужно, то в какой момент, остается открытым.
Как уже отмечено, с 01.01.2015 г. прямой нормы, предписывающей такое восстановление НК РФ не содержит. Судебная практика по данному вопросу на данный момент также не сформирована.
Следует отметить, что данное правовое регулирование имело место также до 01.10.2011 г. (отсутствовал пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом судебная практика склонялась к тому, что налог все-таки необходимо восстанавливать, однако, делать это в том периоде, когда был собран полный комплект документов на экспорт (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А52-4031/2007 (Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 12536/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Здесь следует отметить, что по нашему мнению, в принципе, единственным механизмом, с помощью которого можно последовательно (и без возникновения противоречий о законности/незаконности вычета) реализовать положения 172 НК РФ является механизм восстановления налога.
Однако, если до 01.10.2011 г. можно было бы говорить о некотором пробеле в правовом регулировании случаев восстановления налога, то с 01.01.2015 г. после исключения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ возможна позиция, согласно которой законодатель исключил обязанность по восстановлению в данном случае сознательно. То есть, изначально установил, что налог восстанавливаться не должен.
Также необходимо заметить, что если следовать строгому (буквальному толкованию) положении статей 170 - 172 НК РФ, то можно прийти к выводу, что налог восстанавливаться не должен в принципе, поскольку:
- перечень случаев восстановления закрытый и не может подлежать расширительному толкованию;
- отсутствие механизма практической реализации ст. 172 НК РФ не является основанием для применения к ней иного института налогообложения по аналогии.
Минфин РФ (см. письмо от 13 февраля 2015 года № 03-07-08/6693-О) разъясняет, что в связи с письмом в котором описан вопрос о восстановление НДС при экспорте, принятому к вычету при приобретении товаров, в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее. Согласно положениям пункта 2 ст. 171 и пункта 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования их для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом пунктом 3 ст. 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный НК. Таким образом, НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, подлежат восстановлению. Указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/558».
Получить подробную консультацию по данному вопросу, Вы можете воспользовавшись нашей услугой Налоговые консультации.