Налогоплательщики НДС: кто они?
Ведущий юрист отдела налогового права
Дорофеев С.Б.
Казалось бы, прямой ответ на этот вопрос дает ст. 143 НК РФ: организации, индивидуальные предприниматели, лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ. Однако, как это часто бывает в налоговых правоотношениях, все оказывается не так просто, поскольку зачастую на практике налоговые органы пытаются признать налогоплательщиками более широкий круг лиц, нежели предусмотрен ст. 143 НК РФ. В этой связи интересным будет не перечисление указанных в данной статье налогоплательщиков, а наоборот, анализ случаев, когда те или иные субъекты на первый взгляд не могут быть отнесены к налогоплательщикам, но при определенных условиях являются ими.
1. Физические лица, не являющиеся ИП.
Буквальное толкование анализируемой статьи НК РФ говорит от том, что обычные физические лица налогоплательщиками не являются (за исключением случаев перемещения товаров через таможенную границу РФ, при котором на основании п. 3 ст. 152 НК РФ и ст. 360 ТК ТС НДС уплачивается физическими лицами в составе таможенных пошлин, налогов по единой ставке).
Между тем, как следует из ст. 11 НК РФ физические лица, фактически занимающиеся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированные качестве ИП в надлежащем порядке в налоговых отношениях не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП.
Стоит отметить, что несмотря на наличие имеющихся легальных определений предпринимательской деятельности, определенно точно разграничить виды деятельности, в результате которых налогоплательщик получает доход на предпринимательскую и не предпринимательскую на сегодняшний день невозможно. В частности, Верховный Суд в Постановлении Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем" разъяснил, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство.
Из указанного разъяснения можно сделать вывод, что получение дохода от передачи имущества в аренду, как минимум, по одной сделки признаков предпринимательской деятельности не образует. Сразу же возникает вопрос, образуются ли данные признаки в случае заключения нескольких сделок, сколько таких сделок нужно для квалификации деятельности в качестве предпринимательской?
Таким образом, если применять этот подход во всех случаях, когда физическое лицо,не являясь предпринимателем, получает доход от совершения 2-х и более сделок, то сами того не ведая, такие физические лица, совершающие те или иные сделки, несут риск их признания налогоплательщиками НДС, и по этому доходу у них может появиться объект налогообложения НДС по ст. 146 НК РФ.
Следует отметить, что споры о взыскании неуплаченных налогов в таких случаях с физических лиц в принудительном порядке хоть и редки, но все же встречаются в судебной практике (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2005 № А28-12960/2004-565/23).
2. Государственные органы, органы местного самоуправления и иные публично-правовые образования.
Статьей 143 НК РФ в качестве плательщиков НДС указаны организации, при этом согласно ст. 11 НК РФ под организациями для целей налогообложения понимаются российские и иностранные юридические лица (филиалы и представительства иностранных юридических лиц). Понятия юридического лица НК РФ не содержит, однако, за ним можно обратиться к гл. 4 ГК РФ.
Так, ст. 48 ГК РФ, перечисляющая виды российских юридических лиц, органы государственной власти к ним не относит, более того, в ГК РФ имеет место быть гл. 5 (то есть, отдельная глава), регулирующая порядок участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.
Таким образом, даже из структуры ГК РФ можно сделать вывод о том, что органы государственной власти к юридическим лицам не относятся (хотя здесь нужно признать, что практически все они внесены в ЕГРЮЛ). Тем не менее, и ГК РФ, и теоретические воззрения традиционно различают понятие юридического лица и органов государственной власти, поскольку теория государственного права считает, что государство как публично-правовой субъект участвует в правовых отношениях не непосредственно, а через свои органы. В этом случае юридическим лицом можно было бы признавать и само государство.
В целом, данная позиция поддерживается и арбитражной практикой. Например, в Постановлении Президиума от 17.04.2012 N 16055/11 по делу № А12-19210/2010 ВАС РФ указал, что орган местного самоуправления при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признан организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.
Однако, в противовес этому существуют разъяснения контролирующих органов с просто-таки удивительной логикой. Например, в Письме от 07.12.2007 № 03-07-11/616 Минфин РФ сделал вывод, что нормами статьи 143 НК РФ исключений из числа налогоплательщиков для органов, входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, не предусмотрено.
Что на это можно возразить? Стоит ли говорить о том, что подход Минфина РФ и ФНС РФ в некоторых из их писем, мягко говоря, обескураживает.
В данном случае, не говоря даже о принципах построения сложных и альтернативных гипотез правовых норм законодателем (попросту о том, что перечень налогоплательщиков НДС является закрытым), если просто дальше продолжать логику Минфина РФ, то налогоплательщиками следует признавать уже упомянутых физических лиц, незарегистрированные общественные движения, органы власти иностранных государств и любых других субъектов или квазисубъектов права (например, нации, борющиеся за независимость как один из субъектов, выделяемых в международном праве), поскольку ст. 143 НК РФ делает исключения только для организаторов и других причастных олимпийским играм и чемпионату мира по футболу 2018 г. лиц.
Тем не менее, на практике при практическом разрешении налоговых споров или при реализации проектов, связанных с возмещением НДС, всегда необходимо учитывать и такие, пусть кажущиеся совсем необоснованными разъяснения Минфина РФ.
3. Лица, в соответствии нормами НК РФ не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС.
Как уже отмечено, непосредственно ст. 143 НК РФ устанавливает, что не являются налогоплательщиками организаторы олимпийских игр и чемпионату мира по футболу 2018 г., а также некоторые иные лица, связанные с данными мероприятиями.
Однако, следует учитывать, что также существует понятие «освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщики». Круг этих субъектов гораздо шире и включает в себя организации и ИП с небольшим объемом выручки (ст. 145 НК РФ), при определенных условиях участников проекта «Сколково» (ст. 145.1 НК РФ) и некоторых других субъектов в определенных случаях.
Отличием указанных субъектов от лиц, в принципе не являющихся плательщиками НДС, является то, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС применяется только при определенных условиях: выручка за последний квартал не превысила 2 млн. рублей, наличие статуса участника проекта «Сколково» также при ограничении выручки. Лица же, не являющиеся плательщиками, не уплачивают НДС ни при каких условиях.
В данной связи следует отметить, что на практике чаще всего возникают споры именно о соблюдении/несоблюдении всех условий освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, так как такие условия весьма разнообразны и довольно легко нарушимы.