Расчетный метод начисления налога: это льгота или нечто иное?

Что такое налоговая льгота: освобождение по одному налогу или любое освобождение от его уплаты?

Для раскрытия этого понятия необходимо начать с того, что в переводе с латыни слово привилегия (лат. privilegium) означает исключительное право, предоставляемое кому-либо в отличие от других.

В законодательстве Российской Федерации какие-либо правомерные исключения из общих правил и влекущие отличия в налогообложении одних налогоплательщиков от других, как правило, связываются с предоставлением так называемых льгот.

Согласно определению, указанному в законе (п.1 ст. 56 НК РФ) такая льгота ограничивается предоставлением преимуществ по отдельным видам налогов одним плательщикам по сравнению с другими, а перечень конкретных видов таких преимуществ является открытым и среди прочего включает в т. ч. возможность не уплачивать этот обязательный платеж, либо уплачивать его в соответствующе меньшем размере.

Современная теория права рассматривает налоговую льготу, в т.ч. как один из элементов экономической политики, направленной на решение социальных и экономических задач, одновременно разделяя их на следующие группы: личные и для юридических лиц; общеэкономические и социальные; внешнеэкономические, направленные на стимулирование экспорта. В зависимости от направленности льгот теория права разделяет их на: изъятия — выведение из-под обложения отдельных предметов (объектов) или отдельных категорий лиц; налоговые скидки – влекущие сокращение базы (например, расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников), освобождение — направленное на уменьшение ставки, исчисленной суммы обязательного платежа, предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита или возврата/зачета ранее уплаченных сумм.

По общему правилу, льгота является правом. Данная особенность предполагает возможность плательщику по-своему на то усмотрению отказаться от ее использования, а также указанный субъект имеет возможность приостановить ее использование (п. 2 ст. 56 НК РФ). Данные обстоятельства являются важной отличительной особенностью права от обязанности, что предполагает применение или не применение её по своему желанию.

Правоприменительная практика на настоящий момент пошла по пути признания абсолютно любого освобождения от исполнения обязанности по уплате в качестве льготы.

При формировании подлежащей уплате суммы, льгота предоставляется в отношении лишь одного объекта обложения каждого вида по выбору самого лица вне зависимости от количества оснований для использования этого права (ст. 407 Кодекса).

Так, согласно сложившейся практике Конституционного суда РФ льготой признается освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС (ст. 145 Кодекса), вычеты при исчислении НДФЛ (ст. 218 – 221 Кодекса), пониженная ставку НДС (ст. 164 Кодекса) и даже признание недоимки безнадежной к взысканию и ее списание (ст. 59 Кодекса).

Таким образом, налоговая льгота может пониматься несколько по-разному (широко или узко), в связи с чем в современной научной литературе даже высказывается точка зрения о возможности рассмотрения в качестве льготы даже каких-либо изменений обязательных элементов любого налога в пользу налогоплательщика (в частности, такого элемента обязательного платежа как срок его уплаты).

Реален ли конфликт между налоговой льготой и расчетным методом начисления налога в понимании последнего Верховным судом РФ?

В аспекте рассматриваемых позиций расчетный метод начисления налогов (далее – в.ч. РМ), исходя из его понимания Верховным судом (см. Определение СКЭС ВС России от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019 в отношении "Фирма "Мэри") как элемента извлечения налоговой выгоды, зависимой от поведения плательщика, может быть рассмотрен в качестве льготы, то есть права этого плательщика, в котором ему может быть отказано (конечно, в случае, если применение расчетного метода начисления налогов влечет преимущества для него).

Однако такое понимание природы расчетного метод начисления налогов  представляется не верным и противоречащим содержанию и смыслу подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ.
Во-первых, выявление и учет степени вины (неосторожная или умысел), как неоднократно указывалось Конституционным судом Российской Федерации, является способом индивидуализации и дифференцированности меры ответственности, что влечет вывод об индивидуальном характере степени вины каждого плательщика (см. в т.ч., Постановления КС России от 12 мая 1998 г. N 14-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 30 июля 2001 г. N 13-П).

Соответственно, при квалификации применения данного метода в качестве права на получение этой льготы, такая квалификация начинает нарушать установленный законом запрет на установление и применение льгот, носящих индивидуальный характер (часть 2 пункта 1 ст. 56 НК РФ).

Во-вторых, норма о расчетном методе начисления налогов (пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ) находится в статье, устанавливающей права соответствующего государственного органа (а не плательщика) и не наделяет плательщика правом на применение РМ определения обязательного платежа.

При этом реализация государственным органом рассматриваемого права не ставится указанной нормой в зависимость от той или иной формы вины плательщика.

В-третьих, учет документально неподтвержденных расходов при расчете налога на прибыль РМ является составной частью такого обязательного элемента налога как порядок его исчисления, который является одинаковым для всех.

Однако неодинаковое применение данного порядка к плательщикам в зависимости от формы их вины нарушает установленные статьей 3 НК принцип всеобщности и равенства налогообложения, а также может быть признан нарушающим установленный в этой статье запрет на различное применение налога исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

В данном случае позиция Верховного суда Российской Федерации о влиянии формы вины на применение расчетного метода допускает вывод о возможности его использования исходя из социального или иного подобного критерия (имея в виду, что такое понятие как форма вины является элементом юридической ответственности, которая в свою очередь может признаваться видом социальной ответственности).

Возможно ли ограничение подхода Верховного суда к применению расчетного метода?

Как представляется, рассматриваемая позиция Верховного суда России, фактически вводя в правовой оборот не предусмотренное законом регулирование, вступает в противоречие с позицией Конституционного суда о месте и правовом значении норм статьи 54.1 НК РФ.

Так, согласно Определению КС России от 29.09.2020 № 2311-О нормы ст. 54.1 лишь конкретизируют механизм контроля и существующие полномочия государственного органа при его осуществлении и, касаясь только процедурных вопросов камеральных и выездных проверок, фактически не определяют по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате этих обязательных платежей (налогов).

Согласно позиции Верховного суда Российской Федерации статья 54.1 Кодекса конкретизирует обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения плательщика.

При детальном сравнении этих позиций необходимо отметить, что действие норм указанной статьи ограничено КС России лишь признанием уполномоченным государственным органом в рамках контроля незаконными конкретных действий субъекта по уменьшению своих налоговых обязательств, однако эти нормы не определяют по-новому объем обязанностей всех плательщиков при уплате налогов, на что и было обращено внимание Конституционным судом Российской Федерации.

Это означает, что статья 54.1 не вводит каких-либо новых правил определения объема налоговой обязанности, в том числе, не предусматривают новых правил исчисления каких-либо обязательных платежей государственными органами при определении действительного размера обязательств плательщиков по итогам выездной проверки, равно как и не меняют такие правила или не ограничивают их применение в зависимости от формы вины.

Однако позиция ВС Российской Федерации выходит за указанные пределы и, помимо возможности признания государственным органом действий налогоплательщика незаконными, начинает устанавливать отсутствующие в законе ограничения применения правил исчисления обязательного платежа при применении расчетного метода начисления налогов, которые выражаются в сужении сферы использования указанного метода в зависимости от формы вины плательщика и фактическом отказе в расчете налога на прибыль РМ при наличии у лица умысла в уклонении от уплаты этих обязательных платежей.

В результате размер доначисления начинает ставиться в зависимость от формы вины налогоплательщика в совершении инкриминируемого правонарушения.

В свою очередь это приводит к утрате рассчитываемого без применения РМ денежного изъятия характера налога, так как такое изъятие выходит за рамки налогового обязательства как такового и превращает такое изъятие в наказание, носящее карательный характер, что конечно же совершенно не допустимо (Постановление КС от 06.02.2018 N 6-П).

В марте 2021 года ФНС направила в свои территориальные органы письмо «О практике применения ст. 54.1.» В письме по итогам мониторинга правоприменительной практики и судебных споров обобщены правовые позиции высших судебных инстанций, а также сформированы рекомендации по администрированию, доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблениях.

Тем не менее независимо от указанных обстоятельств наличие рассматриваемой позиции Верховного суда России о расчетном методе приводит к ограничению возможностей защиты налогоплательщиком своих прав рамках досудебного или судебного урегулирования налогового спора.