Подготовка документации по контролируемым сделкам и применение методов трансферного ценообразования: право или обязанность?

Руководитель отдела налогового права
Григорьева С.А.

Документация по трансфертному ценообразованию: только в рамках специальной налоговой проверки ценообразования

В соответствии с НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится специализированным налоговым органом по месту его нахождения.

Перечень оснований для такой проверки ФНС России является закрытым и включает в себя:

• уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
• извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Это означает, что при отсутствии (даже формальном) указанных оснований проверка не может проводиться.

Проверка ценообразования проводится должностными лицами уполномоченного органа на основании решения руководителя (его заместителя) о проведении проверки. При этом срок вынесения такого решения ограничен: по общему правилу, оно может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения налоговым органом уведомления или извещения, указанных выше.

В рамках проверки уполномоченный орган вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ, требование о представлении документации по контролируемым сделкам в отношении проверяемых сделок.

При этом под документацией по контролируемым сделкам понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме и содержащий сведения, обосновывающие рыночный уровень примененных цен по анализируемым договорам.

Обоснование же осуществляется в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ (с п.1. ст. 105.15, п.2. ст. 129.3 НК РФ).

Истребуемая документация по трансфертному ценообразованию представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. При этом действующей редакцией НК РФ, возможность продления срока представления документации по трансферному ценообразованию не предусмотрена.

Неисполнение требования уполномоченного органа о предоставлении признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, 15.6 КоАП РФ.

Из вышеизложенного следует, что уполномоченный орган вправе истребовать, а налогоплательщик обязан представить уполномоченному органу документацию по контролируемым сделкам, оформленную в соответствии с требованиями ст. 105.15 НК РФ.

Практический смысл подготовки документации по по трансфертному ценообразованию (и, соответственно ее предоставление налоговому органу) заключается в возможности налогоплательщика подтвердить соответствие применяемых им цен по анализируемому договору уровню рыночных цен.

При этом при таком подтверждении налогоплательщик вправе применить или не применять методы трансфертного ценообразования, установленные НК РФ.

Иными словами, применение этих методов не является обязанностью налогоплательщика, однако обязательно для ИФНС РФ.

О последствиях выбора налогоплательщиком того или иного метода трансфертного ценообразования

Отметим, что сегодня при подготовке документации по контролируемым сделкам НК РФ не ограничивает налогоплательщика в выборе способа доказывания соответствия применяемых цен по контролируемым сделкам уровню рыночных цен.

Однако выбранный налогоплательщиком способ подтверждения цены влечет определенные правовые последствия для ИФНС РФ и таким образом может существенно повлиять результат возможной проверки ценообразования.

Так, например, в ситуации, когда налогоплательщик реализует свое право и использует для подтверждения цен методы трансфертного ценообразования НК РФ, предусмотренные НК РФ, уполномоченный орган обязан также их применить.

При этом, использование налоговым органом иного метода трансфертного ценообразования возможно только в том случае, если он докажет, что метод трансфертного ценообразования, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий договоров налогоплательщика с условиями сопоставляемых с ними сделок между невзаимозависимыми лицами.

В итоге налогоплательщик оказывается перед выбором:

• Во-первых, применять или нет какой-либо из методов, установленных НК РФ;
• Во-вторых, при принятии решения в пользу использования этих методов – какие методы трансфертного ценообразования применить для подтверждения своих цен.

Этот выбор, как показывает практика, в первую очередь стоит перед российскими налогоплательщиками, закупающими продукцию у материнских компаний по ценам, определяемым материнскими компаниями, и реализующими ее в РФ.

Резюмируя вышеизложенное, можно сказать, что принятие компанией решения о подготовке документации по трансфертному ценообразованию и выбора стратегии ее подготовки (качества подготовленной документации с учетом ее информативности, детальности и основательности) определяет направление проверки ценообразования по контролируемым сделкам, а также возможность ее проведения как таковой.

Документация по контролируемым сделкам: требования к детализации и оформлению

Статьей 105.15 НК РФ установлены требования к информации, которая должна содержаться в документации по трансфертному ценообразованию.

Эти требования предусматривают возможность составления такой документации в произвольной форме в виде единого документа или совокупности нескольких документов.

Так, пп. 1. п.1. указанной статьи предусмотрено, что документация по трансфертному ценообразованию должна, как минимум, содержать сведения о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку, в т. ч.:

• перечень лиц, участвующих в анализируемом договоре;
• описание анализируемого договора, его условий, включая описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей и прочую информацию;
• сведения о функциях лиц, являющихся сторонами анализируемого договора, об используемых ими активах, связанных с его исполнением;
• сведения о принимаемых сторонами анализируемого договора экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при его заключении. .

Кроме того, в случае использования (подчеркнем – но только в этом случае) при подтверждении для целей налогообложения цен по контролируемым сделкам, сторонами которых являются взаимозависимые лица, методов трансфертного ценообразования, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, документация по трансферному ценообразованию должна также содержать дополнительные сведения (об использованных методах, обосновании причин их выбора и т.п. - пп.2. п.1. ст. 105.15 НК РФ).

Помимо указанного, налогоплательщик вправе предоставить иную информацию (документы), подтверждающую, что коммерческие и (или) финансовые условия анализируемых договоров и финансовый результат по ним аналогичны показателям в сопоставимых сделках (п. 2 указанной статьи).

При практической реализации норм НК РФ, конечно, возникает сложность в определении объема и уровня предоставляемой документации.

С учетом открытого перечня сведений в информации, раскрываемой в документации по трансфертному ценообразованию (закреплен в ст. 105.15 НК РФ), НК РФ также устанавливает принцип разумности ее объема, согласно которому детальность и основательность представляемой в ФНС России документации по контролируемым сделкам должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены.

Так как данный принцип носит оценочный характер, он может применяться компаниями и налоговыми органами по-разному.

Однако в любом случае необходимо учитывать, что и компания, и налоговый орган действуют в едином информационном поле, что означает, что при оценке представленной информации как недостаточной налоговый орган сможет обратиться к источникам информации, установленным НК РФ (например, к данным информационно-аналитических агентств о компаниях-конкурентах и т. п.).

Это означает, что правильно выбранный и достоверный источник информации минимизирует риск негативного развития налоговой проверки и возникновения налоговых споров.