Налоговая реконструкция и расчетный метод начисления налога: каково соотношение?Статьи и разъяснения
Налоговая реконструкция и расчетный метод начисления налога: каково соотношение?
Правовая природа налоговой реконструкции
Согласно Определению КС РФ от 10 марта 2016 года N 571-О корректировка инспекцией размера налоговой обязанности налогоплательщика (или налоговая реконструкция) является механизмом определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, который в свою очередь предполагает, что эта обязанность должна определяться по правилам НК РФ об отдельных видах налогов.
Указанная корректировка осуществляется в результате осуществления инспекциями предусмотренных НК РФ форм контроля, включая такие как камеральная и выездная налоговая проверка.
При этом результатом проверки не может выступать доначисление налоговой недоимки сверх того, что требуется по закону, то есть такой, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах.
В частности, при расчете по итогам проверки недоимки по налогу на прибыль организаций инспекция обязана включить в состав расходов для целей исчисления этой недоимки сумму доначисленного по итогам этой проверки прямого налога, расходы в виде несвоевременно списанной дебиторской задолженности и/или суммы накопленного убытка и т.п. (Определения ВС РФ от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017).
Правильность применения механизма налоговой реконструкции обеспечивается судебным контролем при обжаловании в суд решений о доначислении недоимки, включая решения о привлечении к ответственности.Указанная корректировка осуществляется в результате осуществления инспекциями предусмотренных НК РФ форм контроля, включая такие как камеральная и выездная налоговая проверка.
При этом результатом проверки не может выступать доначисление налоговой недоимки сверх того, что требуется по закону, то есть такой, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах.
В частности, при расчете по итогам проверки недоимки по налогу на прибыль организаций инспекция обязана включить в состав расходов для целей исчисления этой недоимки сумму доначисленного по итогам этой проверки прямого налога, расходы в виде несвоевременно списанной дебиторской задолженности и/или суммы накопленного убытка и т.п. (Определения ВС РФ от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по делу N А40-24375/2017).
Таким образом, любое доначисление налоговой недоимки предполагает определение действительного размера налоговой обязанности в соответствии с законом и не должно быть произвольным.
Место учета расходов в целях налогообложения при формировании налоговой обязанности
Как известно, порядок исчисления налога является его обязательным элементом (п.1 ст. 17 НК РФ).
Содержание такого порядок было раскрыто в Решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, согласно которому он включает в себя регулирование по вопросам, связанным:
- с определением общих условий признания доходов и расходов,
- с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения,
- с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.
Соответственно в силу норм НК РФ о всеобщности и равенства налогообложения (статья 3), равно как и в силу применения общих для всех плательщиков правил проведения проверок и выявления по их итогам недоимок, порядок исчисления и доначисления недоимки носит общий для всех налогоплательщиков характер, и ограничивает размер изъятия, не допуская применения различных правил исчисления налога по отношению к налогоплательщикам в зависимости от не предусмотренных законом критериев.
Иными словами, этот единый в силу закона порядок исчисления налога является одинаковым для всех налогоплательщиков и не может применяться инспекцией при налоговой реконструкции произвольно: так или иначе по ее усмотрению.
Соотношение расчетного метода определения налоговых обязательств и налоговой реконструкции
Согласно норме пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и выработанным судебной практикой подходам при ее применении определение действительного размера обязательства и величины недоимки возможно среди прочего расчетным путем на основании имеющейся у инспекции информации о плательщике, а также данных об иных аналогичных плательщиках.
Такой расчетный путь допустим лишь в некоторых случаях, в том числе при отсутствии у налогоплательщика документального подтверждения хозяйственной операции или при нарушении налогоплательщиком правил учета такой операции.
Каких-либо ограничений применения расчетного метода по видам отдельных налогов, равно ка и в зависимости от поведения плательщика указанная норма права не содержит.
В отношении применения расчетного метода по отдельным видам налогов необходимо отметить, что судебная практика принципиально допускает возможность применения данного способа с некоторыми ограничениями как по налогу на прибыль организаций, таки по налогу на добавленную стоимость.
При этом согласно позиции ВАС РФ определение инспекцией на основании указанной нормы права сумм налогов не может быть произвольным и требует определения как доходов налогоплательщика, так и расходов, которые должны соответствовать фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК Российской Федерации»).
По налогу на прибыль организаций, где объектом налогообложения признается прибыль (доходы за вычетом расходов), такой подход высших судов по существу означает, что расчет налога на прибыль расчетным методом, подчиняясь единому для всех налогоплательщиков порядку исчисления данного налога, предполагает необходимость уменьшения доходов налогоплательщика на величину связанных с их получением расходов, и служит обеспечению прав налогоплательщика от необоснованного изъятия денежных средств.
В связи с чем при наличии у инспекции сведений о размере расходов расчетный метод начисления налогов подлежит обязательному применению, являясь одним из способов налоговой реконструкции.
При этом в такая реконструкция осуществляется в зависимости от установления налоговым органом в рамках выездной проверки тех или иных обстоятельств.
Одновременно с этим следует отметить, что инспекции не заинтересованы в осуществлении налоговой реконструкции и, либо просто ее не осуществляют, либо отказывают налогоплательщику в такой реконструкции со ссылкой на различные обстоятельства (отсутствие у них обязанности ее осуществлять, недостаточность информации для налоговой реконструкции и т.п.).
В связи с этим только активная позиция налогоплательщика в рамках досудебного или судебного урегулирования налогового спора может позволить преодолеть такой отказ.