На текущий момент арбитражные налоговые споры в значительной степени связаны с оценкой правомерности принятия для целей налогообложения расходов по договорам с "сомнительными" контрагентами. Причем сомнения у ФНС РФ могут вызывать как, собственно, операции с недобросовестными компаниями (однодневками), так и те, в которых допущены серьезные нарушения при оформлении первичной документации. Летом прошлого года Президиум ВАС РФ вынес Постановление от 03.07.12 № 2341/12, которое может оказать существенное влияние на налоговые судебные споры с участием или упоминанием в них фирм-однодневок.
В хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей нередки случаи, когда при проведении проверок ФНС РФ по тем или иным причинам полностью отказывает в признании произведенных расходов по налогу на прибыль, исчисляя налог исходя из одних доходов. Такие последствия, как правило, обусловлены либо непредставлением (отсутствием) документов, подтверждающих расходы, либо с системными ошибками в их оформлении, не позволяющими данные расходы идентифицировать.
Однако, если аналогичная ситуация складывается в отношении доходов, ФНС РФ с большой готовностью применеет так называемый расчетный метод. Право определять сумму налога расчетным путем предоставлено ФНС РФ подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Он используется в случаях, когда имеют место системные нарушения правил учета либо налогоплательщик препятствует работе проверяющих. При этом обязательным условием для применения расчетного метода является невозможность обычным способом исчислить или проверить правильность исчисления соответствующих налогов.
Однако в отношении определения для целей налогообложения прибыли суммы расходов расчетным путем вопрос до последнего времени оставался спорным. Особенно, если данные расходы понесены в рамках отношений с недобросовестным контрагентом (однодневкой) или когда первичные учетные документы признаются недостоверными даже при условии, что реальность хозяйственной операции доказана (например, налогоплательщик может предъявить приобретенный товар или доказать, что он был использован в производстве).
Впрочем, отметим, что суды и ранее, разрешая арбитражные налоговые споры, указывали на неправомерность "однобокого" подхода при применении расчетного метода (Постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 01.11.12 № А74-23/2012, Дальневосточного от 26.11.08 № Ф03-5189/2008, Уральского от 20.12.07 № Ф09-10982/06-С3 округов). Однако это были единичные решения.
В Постановлении № 2341/12 Президиум ВАС РФ указал на необходимость определения размера непринятых инспекцией расходов исходя из рыночных по аналогичным сделкам.
Президиум сослался на пункты 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, которые определяют условия признания налоговой выгоды необоснованной и последствия этого. В частности, ими предписано исходить из реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат устанавливается исходя из рыночных величин, применяемых по аналогичных операциям. Иной подход, отмечено судом, влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль.
Обязанность по доказыванию рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам, возложена на налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ. Но до этого ФНС РФ обязана доказать, что организация не проявила необходимую степень осмотрительности при выборе контрагента. ФНС РФ не лишена возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Многих налогоплательщиков обрадует тот факт, что суд указал на возможность пересмотра вступивших в силу судебных актов, принятых на основании иного толкования норм права. А это уже означает, что налогоплательщики могут надеяться на учет ранее проигранных процессов в части расходов и на то, что повторные налоговые судебные споры разрешаться иначе.
На сегодняшний момент в связи с анализируемой позицией ВАС РФ уже сформирована некоторая судебная практика, предусматривающая решение налоговых споров согласно рассматриваемой позиции. Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 13.09.12 № Ф09-8121/12 поддержал позицию организации относительно права на признание расходов в целях налогообложения прибыли по спорным сделкам. Суд указал, что самой инспекцией реальный размер налогового обязательства не определен. В связи с этим в удовлетворении требований инспекции в этой части было отказано.
Но в большинстве случаев суды возвращают дела на новое рассмотрение для определения суммы расходов. При этом предлагается исследовать вопрос о соответствии применяемых цен рыночным либо установить размер фактических затрат (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 10.09.12 № А63-7798/2011, Волго-Вятского от 10.10.12 № А82-4230/2011, Восточно-Сибирского от 01.11.12 № А74-23/2012, Западно-Сибирского от 20.11.12 № А27-1454/2012 округов).
В решении Президиума можно выделить несколько важнейших для дальнейшей правоприменительной практики аспектов. В них и заключается новое, по сути, правовое регулирование отношений, связанных с уплатой налога на прибыль.
Во-первых, за налогоплательщиком закреплено право на признание расходов по таким сделкам. Ранее, ФНС РФ установив, что контрагентом является фирма-однодневка, либо первичные документы отсутствуют, либо оформлены с нарушением законодательства приходила к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. И это автоматически означало отказ в признании всей суммы затрат по такому контрагенту или документам. Теперь же по факту все сводится к оспариванию только соответствия размера расходов рыночному уровню.
Во-вторых, Президиум не указал на необходимость применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о расчетном методе. Определение суммы необходимых затрат должно производится исходя из рыночных величин по аналогичным операциям, при этом какие-либо критерии и способы их определения суд не предусмотрел.
В налоговом законодательстве положения о порядке определения рыночных цен содержатся в двух нормах. Отметим, что с 01 января 2012 г. утратила силу ст. 40 НК РФ (применяется в настоящее к отношениям, возникшим до 01.01.2012 г.) А стороны сделки, не являющиеся взаимозависимыми, в настоящее время не обязаны руководствоваться правилами трансфертного ценообразования в своей деятельности , п. 12 ст. 105.7 НК РФ).
В-третьих, возложив на налогоплательщика обязанность доказывать рыночность, суд сделал ссылку на статью 65 АПК РФ. А данная статья устанавливает обязанность доказывания исключительно и только тогда, когда рассматриваются арбитражные налоговые споры. Получается, что в рамках проверки налогоплательщик ничего доказывать не должен.
Фактически, это означает, что ФНС РФ должна самостоятельно рассчитать рыночный уровень цен по сомнительным сделкам. На основании собственных расчетов определить размер необоснованно полученной налоговой выгоды. И только будучи уверенным в ее наличии, предъявлять претензии компании.
Однако, ФНС РФ наверняка будет руководствоваться буквальным толкованием решения ВАС РФ, и не будут обязаны, по их мнению, представлять в суд свои расчеты — достаточно доказательств того, что сделка заключена с однодневкой или документальное подтверждение недостоверно. И можно предположить, что скорее всего они этим и попытаются ограничиться, учитывая, что в прошлом доказать применение нерыночных цен им удавалось далеко не всегда. А в суде, судя по всему, доказывать рыночность цен по сделкам с однодневками придется самому налогоплательщику.
В-четвертых, отметим, что высшие арбитры определенно высказались только в отношении сделок с компаниями-однодневками. При этом в случае недостоверности документов позиция ВАС РФ выражена только относительно необходимости установления рыночных цен — и без указания, кто именно должен их доказывать. Но, исходя из направления мысли, полагаем, что на практике такая обязанность будет возложена также на налогоплательщика. Однако, вступая в налоговые судебные споры, необходимо помнить, что оспаривая цены компании, ФНС РФ должен будет предложить и обосновать свои рыночные цены, которые также могут быть оспорены.
Обязанность налогоплательщика самому доказывать соответствие применяемых цен рыночным, естественно, ослабляет его позиции в споре. В этой связи возникает вопрос о том, как именно компания должна это делать. А также, вопросы о допустимости, достаточности и достоверности необходимых доказательств. Может ли, например, налогоплательщик в качестве доказательства предоставить заключение экспертной компании.
Кроме того, следует учитывать, что товар может быть уникальным, а работы и услуги, непосредственно связаны с личностью исполнителя. В этом случае невозможно определить их рыночную цену.
Статья 40 НК РФ легла в основу метода сравнительного анализа. Но она с 1 января 2012 года применяется только к сделкам, доходы и расходы по которым признаны для целей налогообложения прибыли до указанной даты. Соответственно, еще в течение двух лет не стоит скидывать со счетов эти нормы — они актуальны при проведении налоговых проверок по прошлым периодам.
В пункте 4 статьи 40 НК РФ определено, что рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следующие пункты раскрывают понятия идентичных, однородных товаров, понятие рынка товаров. А также определяют, какие параметры должны учитываться для признания условий сопоставимыми.
Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации на соответствующие товары, работы или услуги и биржевых котировках. К таким источникам Минфин России относит, в частности, информацию, опубликованную в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (письма от 01.11.11 № 03-02-08/113, от 19.10.11 № 03-02-08/111, от 10.05.11 № 03-02-07/1-160, от 30.09.10 № 03-02-07/1-437). Но несмотря на официальный статус источников налоговые судебные споры разрешаются ФНС РФ без их фактического применения, что является причиной многочисленных судебных споров.
В частности, компании оспаривали решения о доначислении налогов или добивались передачи дела на пересмотр, признавая несопоставимыми условия сделок, по которым налоговики определяли рыночные цены. При использовании метода сравнительного анализа очень сложно добиться того, чтобы сравниваемые товары и сделки были идентичны по всем показателям: характеристики товара, объем поставок, сроки исполнения обязательств обоими контрагентами, период сделок, условия платежей, наличие или отсутствие обеспечение и пр.
Кроме того, разрешая арбитражные налоговые споры, суды указывают, что при определении цены необходимо руководствоваться информацией о совершенных сделках, а не офертами в специализированных изданиях (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 09.10.12 № А17-8697/2011, Восточно-Сибирского от 16.10.12 № А78-492/2012, от 24.07.12 № А78-8581/2011, Дальневосточного от 24.09.12 № Ф03-2759/2012, Западно-Сибирского от 08.11.12 № А27-4139/2012, от 19.03.12 № А46-3864/2011, Московского от 30.03.12 № А40-25299/11-107-113, от 29.03.12 № А40-47693/11-129-205, Поволжского от 18.07.12 № А57-13472/2011, Северо-Западного от 24.09.12 № А26-10406/2011, Северо-Кавказского от 29.10.10 № А53-3232/2010, Уральского от 24.09.12 № Ф09-8544/12, Центрального от 30.08.12 № А54-4800/2011 округов).
За период с 1 января 2012 года и далее, говоря о ценах, надо учитывать положения статьи 105.9 НК РФ. Предложенный в ней метод сопоставимых рыночных цен вкратце можно описать следующим образом: сложным способом рассчитывается интервал рыночных величин по сделкам между независимыми лицами. И если величина, примененная налогоплательщиком, попадает в этот интервал, то она считается рыночной.
Главная проблема все так же носит правовой характер. Метод предназначен для контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами — возможность его применения в ситуации с недобросовестным контрагентом или недостоверными документами НК РФ не предусматривает. Президиум ВАС РФ также не указал, что этот метод можно применять для установления рыночности затрат при решении налоговых споров.
Следует отметить, что по сравнению с методом сравнительного анализа метод сопоставимых рыночных цен обогатился узаконенным алгоритмом расчета. В остальном все осталось тем же — при выборе величины также необходимо учитывать коммерческие и финансовые условия договоров и их идентичность с условиям анализируемого договора, сопоставимость субъектов договоров — их положение на рынке (п. 2 ст. 105.9 НК РФ). Таким образом, из новаций — только порядок расчета. Все остальные условия, которые позволяли налогоплательщикам получать решения налоговых споров в суде в свою пользу, сохранены.
Можно сделать вывод, что в целом принятое Президиумом ВАС РФ решение — в пользу компаний. Анализируемая новая позиция арбитров основана лишь на научно-правовом толковании законодательства и источника материального права, по сути, не имеет. Применение метода сопоставимых рыночных цен сопряжено со значительными сложностями и трудоемко.
Однако, учитывая, что арбитражные налоговые споры разрешаются судами в аспекте правовых позиций ВАС РФ, можно сделать вывод, что во избежание перспективы признания своих решений недействительными ФНС РФ будет вынуждена идти навстречу компаниям и давать им возможность учесть хотя бы часть затрат. Кроме того, можно надеяться, что налоговые судебные споры будут чаше рассматриваться судами в пользу компаний по требованиям о признании затрат в сделках с однодневками или при недостоверных документах.
Однако организациям не стоит обольщаться, поскольку все вышеизложенное применимо только в случаях, когда доказана реальность хозяйственной операции. То есть для получения положительного решения налоговых споров налогоплательщик должен доказать налоговому органу или суду, что товар или услуги им были действительно приобретены, а не просто "нарисованы" документы. Как показывает практика доказать этот факт может быть даже сложнее, чем соответствие применяемых цен рыночным.