Санкт-Петербург +7 (812) 355-05-11 Москва +7 (495) 374-74-29 Другие регионы +7 (812) 355-05-11
Восстановление НДС при изменении законодательстваСтатьи и разъяснения

Восстановление НДС при изменении законодательства

В данной статье будет рассмотрен один из случаев изменения налогового законодательства РФ, повлекший ухудшение положения налогоплательщика, и фактически приобретший обратную силу. Интерес к этому случаю обусловлен неочевидностью ухудшения положения налогоплательщика и кардинально противоположными точками зрения налогоплательщика и налогового органа в области налогообложения по данному вопросу.

С 01 января 2009 года в результате изменения норм законодательства РФ о налогах и сборах (дополнения подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ Федеральным законом № 224-ФЗ от 26.11.2008 г.) законодателем была установлена новая обязанность налогоплательщика: по обязательному применению освобождения от НДС по операциям, связанным с реализацией лома и отходов черных металлов на внутреннем рынке РФ. До 01 января 2009 г. налогоплательщик был вправе отказаться от применения указанной льготы. При этом это был третий случай изменения режима обложения НДС операций по реализации лома и отходов на внутреннем рынке РФ за четыре года.

На первый взгляд, введенная норма об освобождении от обложения НДС анализируемых операций не ухудшает, а наоборот, улучшает положение налогоплательщика, так как последний освобождается от налоговой обязанности. Однако, в данной ситуации не все так однозначно.

Предположим, что налогоплательщик, в 2008 г. отказавшийся от освобождения, на 01 января 2009 г. имеет нереализованные остатки товара (лома черных металлов), приобретенного по цене, включающей в себя НДС (приобретенного у продавца, также отказавшегося от данной льготы). Или налогоплательщик приобрел основное средство (специализированное оборудование) по цене, включающей в себя НДС, для осуществления облагаемых НДС операций по реализации лома. Поскольку с 01 января 2009 г. налогоплательщик перестает использовать данный товар в облагаемых НДС операциях, возникает вопрос: необходимо ли восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС, предъявленный продавцом данного лома (продавцом основного средства)?

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, при формальном понимании нормы ст. 170 НК РФ, налогоплательщик обязан восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС по товарам (основным средствам), приобретенным до 01 января 2009 г. При этом, в лучшем случае, налогоплательщик сможет учесть сумму данного НДС в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Экономические потери налогоплательщика в данном случае очевидны, поскольку обоснованная налоговая экономия в случае восстановления НДС и учета его суммы для целей налогообложения прибыли составит всего 20% от суммы НДС, принятой к вычету по правилам гл. 21 НК РФ. Оппоненты могут предложить довод, что налогоплательщик может продать лом дороже на соответствующую сумму НДС, возместив, таким образом, свои экономические потери. Действительно, если бы изменения законодательства не произошло, налогоплательщик, при реализации товара, к его цене дополнительно прибавил бы сумму налога. Однако, в такой ситуации данные товары фактически становятся неконкурентоспособными по сравнению с товарами других организаций и предпринимателей, которые анализируемую сумму НДС в цену товара уже не включают. В отношении основных средств данный аргумент также не состоятелен, поскольку в подавляющем большинстве случаев перепродажа основных средств, особенно, специального оборудования, происходит с существенным дисконтом.

Таким образом, восстановив НДС, налогоплательщик оказывается в безвыходном положении: либо продать товары (основные средства) с экономическим убытком, либо не продать их вовсе. При этом в такую ситуацию законодатель ставит именно добросовестного налогоплательщика, не применяющего каких-либо схем налоговой оптимизации, и четко следующего нормам НК РФ.

Так будет ли в таком случае положение налогоплательщика улучшаться в связи с освобождением от налоговой обязанности? Думается, что в указанном выше случае положение налогоплательщика улучшившимся назвать никак нельзя.

В такой ситуации единственным выходом для налогоплательщика является доказывание того, что анализируемые нововведения фактически придают закону, ухудшающему его положение, обратную силу.

В соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Между тем, указанные поправки в НК РФ формально распространяли свое действие только на отношения, возникающие с 01 января 2009 г. Однако возникает вопрос: имеется ли воздействие нового закона, влекущего (согласно приведенной логике) обязанность по восстановлению НДС в 2009 г. на отношения по формированию данного НДС, возникшие, в 2008 г.? Полагаем, что на этот вопрос можно ответить утвердительно.

Порядок формирования суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, представляет собой последовательное исчисление НДС всеми субъектами, участвующими в его реализации при продаже товара и его приобретения конечным потребителем. В идеале конечный потребитель и является плательщиком НДС. В анализируемой ситуации законодатель такую цепочку формирования добавленной стоимости своим нововведением разорвал, по факту сделав конечным плательщиком НДС не конечного потребителя товара, а налогоплательщика, который им становиться совсем не хотел. Поэтому, законодатель, формально не придавая ухудшающему закону обратную силу, придал ее фактически.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.07.1999 № 111-О со ссылкой на статьи 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации указал на недопустимость внесения произвольных изменений в действующие законодательные акты о налогах и сборах с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения, обусловленную началами обеспечения стабильности правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении от 06.06.2000 № 161/00 также отметил, что ухудшение положения налогоплательщика означает, по существу, придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим со дня введения в действие налогового регулирования, что не согласуется с Конституцией Российской Федерации (статья 57) и Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 2 статьи 5) в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.

Данная ситуация не является, как может показаться, узко специальной, касающейся только продавцов лома и отходов черных металлов. Учитывая нестабильность российского налогового законодательства, в аналогичной ситуации могут оказаться продавцы практически любого товара (работы, услуги) на территории РФ.

Вместе с тем, указанные подходы высших судебных инстанций позволяют налогоплательщику занять обоснованную правовую позицию в суде по рассматриваемому вопросу, так как фактически его положение ухудшается.

Какие услуги мы оказываем и какова их стоимость?

Перейдя по ссылке, вы сможете узнать информацию по услугам, которые предоставляет наша фирма для решения данного вида вопросов.


Свяжитесь с нами

+7 (812) 355-05-11
info@calangium.com