Санкт-Петербург +7 (812) 355-05-11 Москва +7 (495) 374-74-29 Другие регионы +7 (812) 355-05-11
Восстановление НДС: нужно ли восстанавливать налог при хищении имуществаСтатьи и разъяснения

Восстановление НДС: нужно ли восстанавливать налог при хищении имущества

Ведущий юрист отдела налогового права
Дорофеев С.Б.

С такой неприятной ситуацией как хищение имущества может столкнуться, пожалуй, каждая организация. И вот, после принятия тех или иных мер организационного характера бухгалтер налогоплательщика предстаёт перед выбором: восстанавливать ли НДС, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении похищенного имущества или нет? При этом на практике, если к налогоплательщику придет налоговая проверка по НДС, инспектор наверняка укажет на необходимость восстановления НДС в данной ситуации.

НК РФ напрямую вопрос о судьбе НДС в этой ситуации не регулирует, однако, и контролирующие органы, в частности Минфин РФ, и суды, разрешающие соответствующие споры, предлагают руководствоваться в данном случае общими нормами п. 2, 3 ст. 170 НК РФ о правилах восстановления НДС и ст. 171 НК РФ о налоговых вычетах. Вот только нормы указанных статей Минфин РФ и суды трактуют по разному.

Напомним, в ст. 170 НК РФ идет речь о том, что если налогоплательщик начинает использовать приобретенное имущество в операциях, не облагаемых НДС, то сумму налога, ранее принятого к вычету необходимо восстановить, т.е. доплатить. Аналогичные правила предусмотрены и ст. 171 НК РФ в отношении права налогоплательщика применить вычеты: только при условии, что имущество приобретено для использования в деятельности, облагаемой налогом.

Так вот, Минфин РФ указывает на то, что при хищении имущества налогоплательщик не использует его и не будет использовать в будущем для облагаемых НДС операций, а ст. 171 НК РФ позволяет применить вычет только при использовании имущества в этих операциях (см., например, письмо Минфина РФ от 01.11.2007 № 03-07-15/175, от 01.11.2007 № 03-07-15/175). Следовательно, по мнению Минфина РФ, на основании указанных норм налогоплательщик должен сумму НДС восстановить.

В то же время Высший Арбитражный Суд РФ, признавая недействующим положение письма ФНС РФ от 19.10.2005 № ММ-6-03/886, предписывающее в этой ситуации восстанавливать налог, привел иное понимание ст. 170 НК РФ, как не предусматривающей такого случая восстановления НДС как хищение имущества (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06). Указанной позиции в отношении таких спорных ситуаций, по итогам которых налоговая проверка по НДС приводила к их возникновению, придерживается судебная практика и по сей день.

В итоге Минфин РФ, с использованием позиции которого проводится налоговая проверка по НДС, и суды в одной и той же ситуации, ссылаясь на одни и те же нормы права (взаимосвязанные ст. 170 и 171 НК РФ), делают диаметрально противоположные выводы.

С нашей точки зрения, при буквальном толковании ст. 170 и 171 НК РФ (т.е. приоритетном способе толкования), при определенном подходе позиция Минфина РФ может признаваться обоснованной. Действительно, ст. 170 НК РФ такого случая восстановления НДС как хищение не предусматривает, однако, в данной ситуации, по нашему мнению, необходимо учитывать абстрактный, а не казуистический способ формулирования правовых норм НК РФ.

Как принято считать в правовой науке, современные законы, в том числе НК РФ, в том числе и указанная статья, формулируются максимально абстрактно, т.е. таким образом, чтобы регулировать не исключительно конкретные случаи или ситуации, а все, что попадают под соответствующее описание (диспозицию) нормы. Этим абстрактные правовые нормы отличаются от казуистических (от лат. casus – случай). Казуистическим же нормам свойственно отдельно регулировать каждое общественное отношение.

Для иллюстрации казуистических норм приведем пример из одного из древнейших памятников права – законов вавилонского царя Хаммурапи.

Статья 8 его закона гласит: «Если человек украдет либо вола, либо овцу, либо осла, либо свинью, либо ладью, то, если это божье или это дворцовое, он может отдать это в 30-кратном размере, а если это принадлежит мушкенуму, он может возместить в 10-кратном размере; если же вору нечем отдать, то его должно убить».

Юрист при такой формулировке закона сразу же задался бы вопросом, а что будет если украсть иной объект? Ведь про козу в данном законе ничего не сказано.

Для того, чтобы избежать подобных дилемм и не перегружать законы перечислением конкретных ситуаций современные правовые нормы формулируют абстрактно, т.е. указывают определенные признаки таким образом, чтобы все общественные отношения, имеющие данные признаки регулировались соответствующей нормой. Применительно к хищению, УК РФ запрещает кражу (ст. 158 УК РФ), т.е. тайное хищение чужого имущества (любого имущества), а не какого-либо конкретного.

Таким же образом и ст. 170 НК РФ устанавливает перечень случаев восстановления налога, описывающей определенные признаки, а не конкретные ситуации из жизни. В конце концов, само по себе начало использования имущества в не облагаемых НДС операциях, безотносительно к конкретной хозяйственной ситуации, является идеальным общественным отношением и в реальной жизни не существует. То есть такое прекращение может наступить только в результате конкретных казусов (поступков): продаже без НДС, передаче во вклад имущество дочерней компании и т.д., но не само по себе.

При этом сам по себе перечень не облагаемых НДС операций, о котором говорит ст. 170 НК РФ, фактически является открытым, поскольку к ним относятся не только, собственно не облагаемые операции (ст. 149 НК РФ), но и операции, не признающие объектом налогообложения (с. 146 НК РФ), операции, не признающиеся реализацией (ст. 39 НК РФ). При этом по смыслу ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются 4 вида операций, а все остальные потенциально возможные операции таким объектом не являются (то есть, перечень операций, не являющихся объектом налогообложения является потенциально открытым).

Таким образом, несмотря на то, что перечень случаев восстановления НДС по ст. 170 НК РФ формально закрытый, но сформулированные в нем абстрактным образом правовые нормы отсылают к другим нормам, являющимся открытыми (ст. 146 НК РФ).

Развивая данный подход, налоговый орган может начать признавать хищение имущества операцией, не являющейся объектом налогообложения НДС, которую в этой ситуации налогоплательщик поневоле совершает. А требования ст. 170 НК РФ распространяются, в том числе, на случаи использования имущества в операциях, не признающихся объектом налогообложения по ст. 146 НК РФ.

Отметим, что данное толкование также имеет свои слабости, заключающиеся в спорном признании факта хищения в принципе операцией для целей налогообложения налогом нам добавленную стоимость (весьма вероятно, что именно это подразумевал ВАС РФ, вынося судебный акт, указанный выше).

В любом случае, если следовать положительной для налогоплательщиков трактовке ст. 170 НК РФ, то необходимо, по нашему мнению, глубже исследовать вопрос о закрытом перечне случаев восстановления НДС, перечисленных в данной статье. В частности, в этом случае, на наш взгляд, может быть обоснован вывод о том, что хищение не является в принципе операцией, совершенной налогоплательщиком (наряду с таким случаем как уничтожение имущества в результате пожара или иного стихийного бедствия).

На практике же следует учитывать, что проводимая налоговая проверка по НДС может и не учесть такую квалификацию, в связи с чем проверяющим может быть доначислен налог по ее результатам. В этом случае результаты такой налоговой проверки по НДС налогоплательщику с высокой степенью вероятности придётся оспаривать уже в суде.

С другой стороны восстановление НДС влечет необходимость несения организацией финансовых затрат на его уплату, размер которых может быть очень значительным.

Поэтому при наличии указанной позиции ВАС РФ. по нашему мнению, налогоплательщиком может быть принято решение о невосстановлении налога, чтобы не лишаться полученного ранее возмещения НДС (в любом случае, даже при наличии претензий проверяющих этот спорный вопрос может быть разрешен в пользу налогоплательщика в рамках налоговых споров).


Свяжитесь с нами

+7 (812) 355-05-11
info@calangium.com